关于《国家税务总局关于<不动产进项税额分期抵扣暂行办法>的公告》的解读
发布日期：2016年04月07日 来源：国家税务总局办公厅
一、背景和目的
经国务院批准，自2016年5月1日起，增值税一般纳税人取得的不动产和不动产在建工程，其进项税额分2年从销项税额中抵扣。为便于征纳双方执行，国家税务总局发布了《不动产进项税额分期抵扣管理暂行办法》，对不动产和不动产在建工程的进项税额分期抵扣问题进行了明确。
二、适用范围
本公告明确的不动产分年抵扣办法，适用于增值税一般纳税人2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产，以及2016年5月1日后发生的不动产在建工程。房地产开发企业自行开发的房地产项目，融资租入的不动产，在施工现场修建的临时建筑物、构筑物，其进项税额抵扣不适用本公告的规定。
三、主要内容
（一）纳税人取得不动产和不动产在建工程的进项税额，需分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣进项税额的60%，第2年抵扣进项税额的40%。
（二）纳税人新建不动产，或者改建、扩建、修缮、装饰不动产并增加不动产原值超过50%的，其进项税额依照本办法有关规定分2年从销项税额中抵扣。
（三）已抵扣进项税额的不动产，发生非正常损失，或者改变用途，专用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的，公告明确了如何计算不得抵扣的进项税额。
（四）按规定不得抵扣进项税额的不动产，发生用途改变，用于允许抵扣进项税额项目的，公告明确了其进项税额抵扣的具体方法。
《不动产进项税额分期抵扣暂行办法》解读
第一部分 背景和目的
我国增值税改革的总体目标，是按照税收中性原则，建立规范的消费型增值税制度，实现征税范围对货物和服务的全覆盖，彻底消除重复征税，简并税率和简化税制，最终实现增值税法定。本次全面推开营改增，基本内容是实现“双扩”：一是扩大试点范围，实现货物和服务行业的全覆盖；二是将不动产纳入抵扣范围，全面实现向消费型增值税的转型。这也是朝着增值税改革总体目标迈出的重要一步。继上一轮增值税转型改革将企业购进机器设备所含增值税纳入抵扣范围之后，本次改革又将不动产纳入抵扣范围，无论是制造业、商业等原增值税纳税人，还是营改增试点纳税人，都允许将新增不动产所含增值税纳入抵扣，重复征税因素进一步消除，比较完整地实现了规范的消费型增值税制度，有利于扩大企业投资规模，增强企业经营活力，改革的红利也得以更加充分地释放。通过外购、自建、租入等方式增加不动产的增值税纳税人，都将因此而获益；同时原增值税纳税人、前期已试点行业纳税人也会从中获益，税负会进一步下降。但是，考虑到全国建筑安装工程类固定资产投资的体量巨大，在照顾到企业减负的同时，还应充分考虑财政的承受能力。在全面推开试点的第一年，如果在给试点各行业都带来较大规模减税的基础上，再允许不动产进项税额全部一次性抵扣，将给增值税收入带来较大冲击。为了避免出现这种状况，《财政部
国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36 号，以下称 36 号文件）的附件 2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》中 “（四）进项税额”部分第 1 条明确规定：适用一般计税方法的试点纳税人，2016 年 5 月 1 日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产或者 2016 年 5 月 1 日后取得的不动产在建工程，其进项税额应自取得之日起分 2 年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为 40%。取得不动产，包括以直接购买、接收捐赠、 接收投资入股、自建以及抵债等各种形式取得不动产，不包括房地产开发企业自行开发的房地产项目。融资租入的不动产以及在施工现场修建的临时建筑物、构筑物，其进项税额不适用上述分 2 年抵扣的规定。在 36号文件中，关于这部分内容，表述是比较简单的，但在实践中，可能出现的情况非常多，也比较复杂，税企双方在面对某种情形时，如何进行处理，有必要出台配套管理办法予以支撑。因此，总局在 36 号文件基础上，又以 15 号公告的形式发布《不动产进项税额分期抵扣暂行办法》（以下简称“《办法》”），专门对不动产进项税额分 2 年抵扣政策，在实际操作层面上，区分不同情况，做出进一步的明确和细化，也进一步落实和体现现行政策对不动产抵扣政策的时间性差异特征。《办法》的具体内容包括分年抵扣不动产范围、抵扣的时点、不动产发生用途转变时进项税额的处理、部分特殊情形的政策口径，以及对抵扣凭证的要求、对纳税人会计核算的要求、设置管理台帐的要求等内容。
第二部分 《办法》内容的逐条解读
第一条 根据 《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）及现行增值税有关规定，制定本办法。
【 政策解读】
本条是关于制定《办法》的法律依据的规定。《办法》作为 36 号文件的配套文件，目的是在现行增值税有关规定的总体框架下，将 36 号文件的相关内容进行细化，在实际操作层面上，对 36 号文件中确立的基本原则和制度做出进一步的明确和细化，区分不同情况，做出便于税务机关和纳税人更好地理解和执行的解释说明，以增强政策文件的可操作性。
第二条 增值税一般纳税人（以下称纳税人）2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产，以及2016年5月1日后发生的不动产在建工程，其进项税额应按照本办法有关规定分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40%。
取得的不动产，包括以直接购买、接受捐赠、接受投资入股以及抵债等各种形式取得的不动产。
纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，属于不动产在建工程。
房地产开发企业自行开发的房地产项目，融资租入的不动产，以及在施工现场修建的临时建筑物、构筑物，其进项税额不适用上述分2年抵扣的规定。
【 政策解读】
本条是为了明确《办法》的适用范围，即对纳税人 5 月1日后取得的不动产，或发生的不动产在建工程，什么情况下要分 2 年抵扣，什么情况下不需分 2 年抵扣。这里的不动产，是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物等。建筑物，包括住宅、商业营业用房、办公楼等可供居住、工作或者进行其他活动的建造物；构筑物，包括道路、桥梁、隧道、水坝等建造物。
一、需要分 2 年抵扣的不动产范围
（一）增值税一般纳税人在试点实施后取得的不动产。（这里的取得，包括以直接购买、接受捐赠、接受投资入股以及抵债等各种形式取得的不动产），并在会计制度上按固定资产核算的不动产。
（二）增值税一般纳税人在试点实施后发生的不动产在建工程（这里的发生，包括新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产）。
【案例一】：2016 年 6 月 5 日，某增值税一般纳税人购进办公大楼一座，该大楼用于公司办公，计入固定资产，并于次月开始计提折旧。6 月 20 日，该纳税人取得该大楼的增值税专用发票并认证相符，专用发票注明的增值税税额为 1000万元。
根据本《办法》的相关规定，1000 万元进项税额中的60%将在本期（2016年 6 月）抵扣，剩余的 40%于取得扣税凭证的当月起第 13 个月（2017 年 6 月）抵扣。
（一）纳税人 2016 年 6 月对该不动产应抵扣进项税额的处理：
1．增值税扣税凭证按一般性规定处理：
购买该大楼时取得的增值税专用发票，应于 2016 年 7月申报期申报 6 月所属期增值税时
（1）与其它项目取得的增值税专用发票相同，纳税人购入不动产取得的增值税专用发票，应填入《增值税纳税申报表（一般纳税人适用）》附列资料（二）“认证相符的税控增值税专用发票”、
“其中：本期认证相符且本期申报抵扣”栏次中。
（2）该份增值税专用发票还应作为当期不动产扣税凭证填入 “本期用于购建不动产的扣税凭证”栏次（购建是指购进和自建）。
通过上述两步，一是能够保证“一窗式”比对相符，二是先将不动产进项税额全额扣减，通过后续步骤实现分期抵扣。
（3）将该份增值税专用发票计入《不动产和不动产在建工程抵扣台账》，并记录初次抵扣时间。
2．计算填报应于本期抵扣的进项税额：
1000 万元×60%＝600 万元
该 600 万元，应于 2016 年 7 月申报期申报 6 月所属期增值税税款时，从当期销项税额中抵扣。
（1）将不动产进项税额全额 1000 万，填入《增值税纳税申报表（一般纳税人适用）》附列资料（五）“本期不动产进项税额增加额”栏次，并作为增加项计入“期末待抵扣不动产进项税额”栏次。
（2）计算的 600 万元填入《增值税纳税申报表（一般纳税人适用）》附列资料（五）“本期可抵扣不动产进项税额”栏次，并作为减少项计入“期末待抵扣不动产进项税额”栏次。
（3）计算的 600 万元填入《增值税纳税申报表（一般纳税人适用）》附列资料（二）“本期不动产允许抵扣进项税额”栏次。
（4）本期《增值税纳税申报表（一般纳税人适用）》附列资料（二）“本期不动产允许抵扣进项税额”栏次，所填税额作为增加项填入 “当期申报抵扣进项税额合计”栏次，并进入主表中“进项税额——本月数”栏次。
3．待抵扣进项税额处理：
该大楼待抵扣的进项税额为：
1000 万元×40%＝400 万元
2017 年 7 月申报 6 月所属期增值税时，该 400 万元的进项税额到了允许抵扣的期限，可从当期销项税额中抵扣。
（1）该 400 万元对应的增值税专用发票在《不动产和不动产在建工程抵扣台账》中记录完成抵扣信息。
（2）该 400 万元应从当期“应交税金—待抵扣进项税额”科目转入“应交税金—应交增值税（进项税额）”科目。
（3）该 400 万元应于 2017 年 7 月申报期申报 6 月所属期增值税时，填入《增值税纳税申报表（一般纳税人适用）》附列资料（五）
“本期可抵扣不动产进项税额”栏次，并作为减少项填入“期末待抵扣不动产进项税额”栏次。
（4）该 400 万元应于 2017 年 7 月申报期申报 6 月所属期增值税时，填入《增值税纳税申报表（一般纳税人适用）》附列资料（二）“本期不动产允许抵扣进项税额”栏次，所填税额作为增加项填入“当期申报抵扣进项税额合计”栏次，并进入主表“进项税额——本月数”栏次。
二、不需进行分 2 年抵扣的不动产（可一次性全额抵扣）
（一）房地产开发企业销售自行开发的房地产项目（工厂购买的厂房和房地产开发公司开发的楼盘，虽然同属于不动产，但在进项税的抵扣上应区别对待。前者属于可以为企业长期创造价值、长期保持原有形态的实物资产；而后者在实质上则属于企业生产出来用于销售的产品，属性不同，对其施行分年抵扣显然不合适，应当一次性抵扣）。
（二）融资租入的不动产
（其购置成本已分期支出并分期抵扣，如果再对每期取得的租金进项分两年抵扣，核算会非常复杂，因此可一次性全额抵扣）。
（三）施工现场修建的临时建筑物、构筑物。（为了保证施工正常进行，建筑企业大多需要在施工现场建设一些临时性的简易设施，比如工棚、物料库、现场办公房等。临时设施虽然也属于不动产的范畴，但存续时间短，施工结束后即要拆除清理，其性质与生产过程中的中间投入物更为接近。因此，现行政策对于施工现场的临时设施，允许一次性抵扣进项税。）
第三条 纳税人2016年5月1日后购进货物和设计服务、建筑服务，用于新建不动产，或者用于改建、扩建、修缮、装饰不动产并增加不动产原值超过50%的，其进项税额依照本办法有关规定分2年从销项税额中抵扣。
不动产原值,是指取得不动产时的购置原价或作价。
上述分2年从销项税额中抵扣的购进货物，是指构成不动产实体的材料和设备，包括建筑装饰材料和给排水、采暖、卫生、通风、照明、通讯、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备及配套设施。
【 政策解读】
“在建工程”这个会计科目，主要用来归集和核算企业建设、改造不动产的价值，需要通过这个科目核算的项目很多，包括人工、材料、机械费用等。在《办法》制定过程中，我们本着有利于纳税人核算方便的原则，对分 2 年抵扣的不动产在建工程项目范围，主要限定在了构成不动产实体的货物、以及与不动产联系直接的设计服务、建筑服务。
（一）构成不动产实体的购进货物。
除建筑装饰材料，还包括给排水、采暖、卫生、通风、照明、通讯、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备及配套设施。之所以列举这些项目，也是为了与增值税转型改革时发布的《财政部
国家税务总局关于固定资产进项税额抵扣问题的通知》（财税〔2009〕113 号）的呼应，使前后两个文件的口径统一起来。113 号文件中明确，建筑物或构筑物上的给排水、采暖、卫生、通风、照明、通讯、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备和配套设施，都作为以建筑物或者构筑物为载体的附属设备和配套设施，无论在会计处理上是否单独记账与核算，均应作为建筑物或者构筑物的组成部分，其进项税额不得在销项税额中抵扣。现在同样将其视为建筑物或者构筑物实体的组成部分，明确规定，构成不动产实体的这类货物现在可以抵扣进项税额了，但要和建筑材料等一样，分 2年抵。
（二）设计服务
（三）建筑服务
这两类服务都可视为与不动产项目直接相关的服务。
【案例二】某纳税人为增值税一般纳税人，其购进材料直接耗用于不动产在建工程项目，按照如下情况分别处理：
（一）该不动产在建工程项目属于新建不动产根据《办法》的相关规定，该项购进材料进项税额中的60%于当期抵扣，剩余 40%于取得扣税凭证的当月起第 13 个月抵扣。
具体处理方法参照案例一。
（二）该不动产在建工程项目属于改建、扩建、修缮、装饰不动产，按照如下情况分别处理：
1．如果购进的该部分材料成本未计入不动产原值（不动产原值,是指取得不动产时的购置原价或作价），则该项购进材料进项税额可于当期全部抵扣。
2．如果购进的该部分材料成本计入不动产原值，那么仍应区分两种情况
（1）购进该部分材料成本未达到不动产原值 50%，则该项购进材料的进项税额可于当期全部抵扣。
（2）购进该部分材料成本达到或超过不动产原值50%，根据《办法》的相关规定，该项购进材料进项税额中的 60%于当期抵扣，剩余的 40%于取得扣税凭证的第 13 个月抵扣。
具体处理方法参照案例一。
纳税人购进其他服务，如设计服务、建筑服务等，直接耗用于自建不动产的，应按照上述购进材料直接用于自建不动产的情况，分别处理。
第四条 纳税人按照本办法规定从销项税额中抵扣进项税额，应取得2016年5月1日后开具的合法有效的增值税扣税凭证。
上述进项税额中，60%的部分于取得扣税凭证的当期从销项税额中抵扣；40%的部分为待抵扣进项税额，于取得扣税凭证的当月起第13个月从销项税额中抵扣。
【 政策解读】
对纳税人 2016年 5 月 1 日以后取得不动产，2016 年 5月 1 日以后发生的用于不动产在建工程的购进项目（货物、设计服务、建筑服务），按照如下方法处理：
1．进项税额60%的部分于取得扣税凭证的当期，记入“应交税金—应交增值税（进项税额）”科目，当期从销项税额中抵扣。
2．进项税额40%的部分为待抵扣进项税额，记入“应交税金—待抵扣进项税额”科目，暂时挂账，于取得扣税凭证的当月起第 13个月，将其转入“应交税金—应交增值税（进项税额）”科目，并从销项税额中抵扣。
需要特别说明的是，纳税人抵扣不动产进项税额的前提，是要求纳税人凭 2016 年 5 月 1 日以后开具的合法有效的增值税扣税凭证，也就是说，允许抵扣的前提是具备合法有效的抵扣凭证，作为抵扣进项税额的依据。
第五条 购进时已全额抵扣进项税额的货物和服务，转用于不动产在建工程的，其已抵扣进项税额的40%部分，应于转用的当期从进项税额中扣减，计入待抵扣进项税额，并于转用的当月起第13个月从销项税额中抵扣。
【 政策解读】
纳税人购进的货物和服务，当期没有直接用于在建工程（例如计入原材料、工程物资等科目），在 2016 年 5 月 1 日之后又用于不动产在建工程，按照如下方法处理：
1．购进时允许全额抵扣。
2．转用于允许抵扣的不动产项目时，其已抵扣进项税额的 40%部分，应于转用的当期从进项税额中转出，计入“待抵扣进项税额”科目，并于转用的当月起第 13 个月从销项税额中抵扣。
需要特别说明的是，纳税人抵扣不动产进项税额的前提，是要求纳税人凭合法有效的增值税扣税凭证，也就是说，允许抵扣的前提是具备合法有效的抵扣凭证。
【案例三】：新建不动产过程中领用前期购入并已全额抵扣进项税额的材料2016 年 9 月 10 日，纳税人购入一批外墙瓷砖，取得增值税专用发票并认证相符，专用发票注明的增值税税额为 30万元；因纳税人购进该批瓷砖时未决定是否用于不动产（可能用于销售），因此在购进的当期全额抵扣进项税额。11月20 日，纳税人将该批瓷砖耗用于新建的综合办公大楼在建工程。
根据《办法》的相关规定，该 30 万元进项税额在购进的当期可全额抵扣，在后期用于不动产在建工程时，该 30万元进项税额中的 40%应于改变用途的当期，做进项税额转出处理，计入“待抵扣进项税额”科目，并于领用当月起第13 个月，再重新计入进项税额允许抵扣。
（一）该批瓷砖购进时进项税额处理按照购进普通材料的处理方式，于购进的当月直接全额抵扣。
（二）2016 年 11 月该不动产进项税额处理：
1．计算填报本期应转出的进项税额：
30万元×40%＝12 万元
该笔 12万元的增值税进项税额，应于 2016 年 12 月申报期申报 11 月所属期增值税时做进项税额转出处理，填入《增值税纳税申报表（一般纳税人适用）》附列资料（二）“其他应作进项税额转出的情形”栏次。
2．填报待抵扣进项税额处理：
（1）该 12 万元应计入当期“应交税金—待抵扣进项税额”科目核算。
（2）该 12 万元应于 2016 年 12 月申报 11 月属期增值税时转入待抵扣进项税额，填入《增值税纳税申报表（一般纳税人适用）》附列资料（五）“本期转入的待抵扣不动产进项税额”栏次。
（三）待抵扣进项税额到期处理：
2017年12月申报期申报2017年11月所属期增值税时，该 12 万元到抵扣期，可以从当期销项税额中抵扣。
1．该12 万元应从当期“应交税金—待抵扣进项税额”科目转入“应交税金—应交增值税（进项税额）”科目核算。
2．该12 万元应于 2017 年 12 月申报期申报 2017 年 11月属期增值税时，填入《增值税纳税申报表（一般纳税人适用）》附列资料（五） “本期可抵扣不动产进项税额”栏次，并作为减少项填入“期末待抵扣不动产进项税额”栏次。
3．该12 万元应于 2017 年 12 月申报期申报 2017 年 11月属期增值税时，填入《增值税纳税申报表（一般纳税人适用）》附列资料（二）“本期不动产允许抵扣进项税额”栏次，所填税额作为增加项填入“当期申报抵扣进项税额合计”栏次，并进入主表“进项税额——本月数”栏次。
【案例四】：改建、扩建、修缮、装饰不动产过程中领用前期购入并已全额抵扣的材料。纳税人前期购进并已全额抵扣进项税额的材料，用于改建、扩建、修缮、装饰的不动产在建工程中，应按照是否计入不动产原值，计入原值时是否达到或超过原值 50%的各种情况判定是否需要进行分期抵扣。如果需要进行分期抵扣的，具体处理方法参照案例三。
第六条 纳税人销售其取得的不动产或者不动产在建工程时，尚未抵扣完毕的待抵扣进项税额，允许于销售的当期从销项税额中抵扣。
【 政策解读】
纳税人销售不动产或者不动产在建工程，尚未抵扣完毕的待抵扣进项税额，允许于再销售的当期抵扣。（因为纳税人的资产帐上以及没有这个不动产了，与之相关的事项应全部结清）。
【案例五】：不动产或者不动产在建工程销售纳税人将直接购买、接受捐赠、接受投资入股以及抵债等各种形式取得的不动产，自建不动产，以及未完工的不动产在建工程，对外转让（包括视同销售）时，如果该不动产或者不动产在建工程项目，还存在对应的未到抵扣期的待抵扣进项税额，应在对外转让当期，申报抵扣该不动产或者不动产在建工程项目对应的未到抵扣期的待抵扣进项税额。
第七条 已抵扣进项税额的不动产，发生非正常损失，或者改变用途，专用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：
不得抵扣的进项税额＝（已抵扣进项税额＋待抵扣进项税额）×不动产净值率
不动产净值率＝（不动产净值÷不动产原值）×100%
不得抵扣的进项税额小于或等于该不动产已抵扣进项税额的，应于该不动产改变用途的当期，将不得抵扣的进项税额从进项税额中扣减。
不得抵扣的进项税额大于该不动产已抵扣进项税额的，应于该不动产改变用途的当期，将已抵扣进项税额从进项税额中扣减，并从该不动产待抵扣进项税额中扣减不得抵扣进项税额与已抵扣进项税额的差额。
【 政策解读】
已抵扣进项税额的不动产，发生非正常损失，或者改变用途，专门用作简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费了，这种情况下，要将相应的进项税额做转出处理，具体是按照不动产净值率，计算不得抵扣的进项税额。
不动产净值率＝（不动产净值÷不动产原值）×100%
不得抵扣进项税额＝（已抵扣进项税额+待抵扣进项税额）×不动产净值率
1．不得抵扣的进项税额小于或等于该不动产已抵扣进项税额的，应于该不动产改变用途的当期，将不得抵扣的进项税额从进项税额中扣减。待抵扣进项税额按原允许抵扣的属期纳入抵扣。
2．不得抵扣的进项税额大于该不动产已抵扣进项税额的，应于该不动产改变用途的当期，将已抵扣进项税额从进项税额中扣减，并从该不动产待抵扣进项税额中扣减不得抵扣进项税额与已抵扣进项税额的差额。待抵扣进项税额的余额按原允许抵扣的属期纳入抵扣。
【案例六】2016 年 5 月 1日，纳税人买了一座楼办公用，1000 万元，进项税额 110 万元，正常情况下，应在 5 月当月抵扣 66 万元，2017 年 5 月（第 13 个月）再抵扣剩余的 44万元。可是在 2017 年 4 月，纳税人就将办公楼改造成员工食堂，用于集体福利了。如果 2017 年 4月该不动产的净值为 800 万元，不动产净值率就是 80%，不得抵扣的进项税额为 88 万元，大于已抵扣的进项税额 66 万元，按照政策规定，这时应将已抵扣的 66 万元进项税额转出，并在待抵扣进项税额中扣减不得抵扣进项税额与已抵扣进项税额的差额88-66=22 万元。余额22（44-22）万元在 2017 年 5 月允许抵扣。
如果 2017 年 4月该不动产的净值为 500 万元，不动产净值率就是 50%，不得抵扣的进项税额为 55 万元，小于已抵扣的进项税额 66 万元，按照政策规定，这时将已抵扣的66 万元进项税额转出 55 万元即可。剩余的 44 万元仍在 2017年 5 月允许抵扣。
【案例七】原来允许抵扣的不动产转变用途，专用于不得抵扣项目2016 年 6 月 5 日，纳税人购入一座厂房，取得增值税专用发票并认证通过，专用发票上注明的金额为 10000 万元，增值税额 1100 万元。该厂房既用于增值税应税项目，又用于增值税免税项目。该纳税人按照固定资产管理该办公楼，假定分 10年计提折旧，无残值。
根据《办法》的相关规定，1100 万元的增值税进项税额中的 60%应于取得的当期抵扣，剩余的 40%，应于取得扣税凭证的当月起第 13 个月抵扣。
该纳税人第一次允许抵扣的进项税额＝1100×60%＝660 万元
该纳税人第二次允许抵扣的进项税额＝1100×40%＝440 万元
该纳税人 2016年 7 月申报期申报 6 月属期增值税时，具体处理方法参照案例一。
如果纳税人此后将该厂房改变用途，专用于增值税免税项目，则需按照如下情况分别处理：
（一）2016 年 10 月改变用途
1．计算不动产净值率
不动产净值率＝〔10000 万元－10000 万元÷（10×12）×4〕÷10000 万元＝96.67%
2．计算不得抵扣的进项税额
不得抵扣的进项税额＝1100 万元×96.67%＝1063.33 万元
3．不得抵扣的进项税额处理
该厂房 60%的进项税额 660 万元已经于 2016 年 7 月申报期申报 6 月属期增值税时申报抵扣；剩余 440 万元因未到抵扣期，仍属于待抵扣进项税额。2016 年 10 月改变用途时，对不得抵扣的进项税额作如下处理：
（1）不得抵扣的进项税额与已抵扣进项税额比较
1063.33 万元＞660 万元
（2）根据比较结果进行进项税额转出因为计算的不得抵扣的进项税额大于该不动产前期已抵扣进项税额，纳税人应在当期按照前期已抵扣进项税额进行进项税额转出处理。
①660万元应于2016年11月申报期申报10 月属期增值税时做进项税转出；
②该 660 万元应计入改变用途当期“应交税金—应交增值税（进项税额转出）”科目核算。
③剩余不得抵扣的进项税额差额处理差额＝不得抵扣的进项税额－已抵扣进项税额
＝1063.33 万元－660 万元
＝403.33 万元
该 403.33 万元应于转变用途当期从待抵扣进项税额中扣减，填入《增值税纳税申报表（一般纳税人适用）》附列资料（五）“本期转出的待抵扣不动产进项税额”栏次，并作为减少项填入“期末待抵扣不动产进项税额”栏次。
剩余待抵扣进项税额＝待抵扣进项税额－差额
＝440 万元－403.33 万元
＝36.67 万元
④该 403.33 万元应在改变用途当期从“应交税金—待抵扣进项税额”科目转入对应科目核算，无需填入《增值税纳税申报表（一般纳税人适用）》附列资料（二）。
4．待抵扣进项税额到期处理：
具体处理方法参照案例一中第（二）条“待抵扣进项税额到期处理”。
（二）2017 年 10 月改变用途
1．计算不动产净值率
不动产净值率＝〔10000 万元－10000 万元÷（10×12）×16〕÷10000 万元＝86.67%
2．计算不得抵扣的进项税额
不得抵扣的进项税额＝1100 万元×86.67%＝953.33 万元
3．不得抵扣的进项税额处理
该厂房 60%的进项税额 660 万元已经于 2016 年 7 月申报期申报 6 月属期增值税时申报抵扣；
该厂房40%的待抵扣进项税额440万元已经于2017年8月申报期申报 7 月属期增值税时申报抵扣。
则已抵扣进项税额总额＝660 万元＋440 万元＝1100 万元
2017 年 10 月改变用途时，对不得抵扣的进项税额作如下处理：
（1）不得抵扣的进项税额与已抵扣进项税额比较953.33 万元＜1100 万元
（2）根据比较结果进行进项税额转出因为计算的不得抵扣的进项税额小于该不动产前期已抵扣进项税额，纳税人应在当期按照不得抵扣的进项税额进行进项税额转出处理。
该 953.33 万元应于 2017 年 11 月申报期申报 10 月属期增值税时做进项税转出。
该 953.33 万元应计入改变用途当期“应交税金—应交增值税（进项税额转出）”科目核算。
纳税人已抵扣进项税额的不动产发生非正常损失的，应按照上述转变用途专用于不得抵扣项目情况处理。
第八条 不动产在建工程发生非正常损失的其所耗用的购进货物 、设计服务和建筑服务已抵扣的进项税额应于当期全部转出；其待抵扣进项税额不得抵扣。
【 政策解读】
不动产在建工程发生非正常损失的，其所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务的进项税额应全部转出，无论是已抵扣的，还是待抵扣的。
【案例八】不动产在建工程非正常损失纳税人新建不动产在建工程项目发生非正常损失的，如果该不动产在建工程项目存在对应的未到抵扣期的待抵扣进项税额，应在发生非正常损失当期，对该不动产在建工程项目对应的未到抵扣期的待抵扣进项税额全部扣减。
具体处理方法参照案例七中第（一）条第 3项第（2）点扣减待抵扣进项税额的第③、④步处理。
第九条 按照规定不得抵扣进项税额的不动产，发生用途改变，用于允许抵扣进项税额项目的，按照下列公式在改变用途的次月计算可抵扣进项税额。
可抵扣进项税额＝增值税扣税凭证注明或计算的进项税额×不动产净值率
依照本条规定计算的可抵扣进项税额，应取得2016年5月1日后开具的合法有效的增值税扣税凭证。
按照本条规定计算的可抵扣进项税额，60%的部分于改变用途的次月从销项税额中抵扣，40%的部分为待抵扣进项税额，于改变用途的次月起第13个月从销项税额中抵扣。
【 政策解读】
按照规定不得抵扣进项税额的不动产， 2016 年 5 月 1日以后发生用途改变，重新用于允许抵扣进项税额项目的，按照如下方法处理（这种情形的处理方式，与 36 号文附件 2的相关规定有所差异，因此要特别注意）：
可抵扣进项税额＝增值税扣税凭证注明或计算的进项税额×不动产净值率（这样操作能够保证不属于抵扣范围，或不符合抵扣凭证管理规定的税额不进入抵扣链条）。
不动产净值率＝（不动产净值÷不动产原值）×100%
计算的可抵扣进项税额，60%的部分于改变用途的次月从销项税额中抵扣，40%的部分为待抵扣进项税额，于改变用途的次月起第 13 个月从销项税额中抵扣。
某一不动产的用途发生改变，从用于“不得抵扣进项税额”的项目，转用于“允许抵扣进项税额项目”，相应的部分进项税额可允许抵扣。但允许抵扣的前提是，要求纳税人凭 2016 年 5 月 1 日以后开具的合法有效的增值税扣税凭证，也就是说，允许抵扣的前提是具备合法有效的抵扣凭证，作为抵扣进项税额的依据。
【案例九】原来不允许抵扣的不动产转变用途，用于允许抵扣项目
2016 年 6 月 5 日，纳税人购进办公楼一座共计 2220 万元（含税）。该大楼专用于进行技术开发使用，取得的收入均为免税收入，计入固定资产，并于次月开始计提折旧，假定分10 年计提，无残值。6 月 20 日，该纳税人取得该大楼如下 3份发票：
增值税专用发票一份并认证相符，专用发票注明的金额为 1000 万元，税额 110 万元；
增值税专用发票一份一直未认证，专用发票注明的金额为 600 万元，税额 66 万元；
增值税普通发票一份，普通发票注明的金额为 400 万元，税额 44 万元。
根据《办法》相关规定，该大楼当期进项税额不得抵扣，计入对应科目核算。
2017 年 6 月，纳税人将该大楼改变用途，用于允许抵扣项目，则需按照不动产净值计算可抵扣进项税额后分期抵扣。
（一）可抵扣进项税额处理
1．计算不动产净值率
不动产净值率＝〔2220 万元－2220 万元÷（10×12）×12〕÷2220 万元＝90%
2．计算可抵扣进项税额
纳税人购进该大楼是共计取得三份增值税发票，其中两份增值税专用发票属于增值税扣税凭证，但其中一份增值税专用发票在用途改变前仍未认证相符，属于不得抵扣的增值税扣税凭证。因此，根据不动产分期抵扣管理暂行办法，该大楼允许抵扣的增值税扣税凭证注明税额为 110 万元。
可抵扣进项税额＝增值税扣税凭证注明或计算的进项税额×不动产净值率
＝110 万元×90%
＝99 万元
3．可抵扣进项税额处理
根据《办法》的相关规定，该 99 万进项税额中的 60%于改变用途的次月抵扣，剩余的40%于改变用途的次月起，第 13 个月抵扣。
（1）计算填报2017 年 7 月应抵扣、待抵扣进项税额：该大楼本期应抵扣进项税额为：
99 万元×60%＝59.4万元
该 59.4 万元应于 2017 年 8月申报期申报 7 月所属期增值税时从销项税额中抵扣；应计入当期“应交税金—应交增
值税（进项税额）”科目核算。
①将不动产进项税额全额 99 万元，填入《增值税纳税申报表（一般纳税人适用）》附列资料（二）第 4 栏“其他扣税凭证”、第 8栏“其中：其他”。
②将不动产进项税额全额 99 万元，作为当期不动产扣税凭证填入第 9栏“本期用于购建不动产的扣税凭证”（购建是指购进和自建）。
通过上述两步一是能够保证“一窗式”比对相符，二是先将不动产进项税额全额扣减，通过以下后续步骤实现分期抵扣。
③将不动产进项税额全额 99 万元，填入《增值税纳税申报表（一般纳税人适用）》附列资料（五）第 2 栏“本期不动产进项税额增加额”，并作为增加项计入第 5 栏“期末待抵扣不动产进项税额”。
④计算的 59.4 万元填入《增值税纳税申报表（一般纳税人适用）》附列资料（五）第 3 栏“本期可抵扣不动产进项税额”，并作为减少项计入第 5 栏“期末待抵扣不动产进项税额”。
⑤计算的 59.4 万元填入《增值税纳税申报表（一般纳税人适用）》附列资料（二）第 10 栏“本期不动产允许抵扣进项税额”。
⑥本期《增值税纳税申报表（一般纳税人适用）》附列资料（二）第 10 栏“本期不动产允许抵扣进项税额”所填税额，作为增加项填入第 12 栏“当期申报抵扣进项税额合计”，并进入主表第 12 栏“进项税额——本月数”。
该大楼待抵扣进项税额为：
99 万元×40%＝39.6 万元
该 39.6 万元应计入当期“应交税金—待抵扣进项税额”科目核算。
（二）待抵扣进项税额到期处理：
2018 年 8月申报期申报 7 月所属期增值税时，该 39.6万元到抵扣期，应从当期销项税额中抵扣。具体处理方法参照案例一中第（二）条“待抵扣进项税额到期处理”。
纳税人自建不动产，用于不得抵扣项目的，原来不允许抵扣且未抵扣的所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务等进项税额，在不动产发生用途改变，用于允许抵扣项目时，应按照上述购进不动产改变用途情况处理。
第十条 纳税人注销税务登记时，其尚未抵扣完毕的待抵扣进项税额于注销清算的当期从销项税额中抵扣。
【 政策解读】
税务登记又称纳税登记，是指税务机关根据税法规定，对纳税人的生产、经营活动进行登记管理的一项法定制度，也是纳税人依法履行纳税义务的法定手续。税务登记是税务机关对纳税人实施税收管理的首要环节和基础工作，是征纳双方法律关系成立的依据和证明，也是纳税人必须依法履行的义务。
根据《中华人民共和国税收征收管理法》、《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》和《税务登记管理办法》的相关规定，注销税务登记，是指纳税人发生解散、破产、撤销以及其他情形，不能继续履行纳税义务时，向税务机关申请办理终止纳税人义务的税务登记管理制度。办理注销税务登记后，该当事人不再接受原税务机关的管理。本着有利于纳税人的原则，纳税人在注销税务登记时，如果此时帐上仍有尚未抵扣完毕的待抵扣进项税额，《办法》规定，允许其在注销清算的当期，提前予以抵扣。
第十一条 待抵扣进项税额记入“ 应交税金— 待抵扣进项税额” 科目核算，并于可抵扣当期转入“
应交税金— 应交增值税（进项税额）” 科目。
对不同的不动产和不动产在建工程 ，纳税人应分别核算其待抵扣进项税额。
【 政策解读】
本条第一款主要是明确了纳税人有关会计核算要求。
《办法》第二条规定，增值税一般纳税人 2016 年 5 月 1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产，以及2016 年 5 月 1 日后发生的不动产在建工程，其进项税额应按照本办法有关规定分 2 年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为 60%，第二年抵扣比例为 40%。根据上述规定，纳税人在进行帐务处理时，需按如下步骤处理：将取得进项税额的 40%作为待抵扣进项税额，记入“应交税金—待抵扣进项税额”科目，并于该不动产允许抵扣的当期，转入“应交税金—应交增值税（进项税额）”科目进行正常的申报抵扣；本条第二款，主要是要求对不同的不动产和不动产在建工程项目，纳税人应分别核算其待抵扣进项税额，也就是说，待抵扣进项税额科目应区分不同的不动产项目，分别予以详细记录和反映。
第十二条 纳税人分期抵扣不动产的进项税额，应据实填报增值税纳税申报表附列资料。
【 政策解读】
按照《国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点后增值税纳税申报有关事项的公告》（国家税务总局公告2016年第13号）相关规定填报。
第十三条 纳税人应建立不动产和不动产在建工程台账，分别记录并归集不动产和不动产在建工程的成本、费用、扣税凭证及进项税额抵扣情况，留存备查。
用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的不动产和不动产在建工程，也应在纳税人建立的台账中记录。
【 政策解读】
这一条主要是明确了不动产分期抵扣的台账管理要求。台账原本是指摆放在台上供人翻阅的账簿，故名台账，后来，经过不断地演化，现代企业管理中又把一些资料也称之为台账，如固定资产管理台账、企业安全生产台账、人事管理台账、商品购销台账等，这些台账不单是一些统计数字，而包括一些文件、工作计划、工作汇报、工作总结以及有关资料，分门别类，整理成册成本，便于平时日常查阅及上级检查。对企业来说，比较重要的台账有：财务管理台账、客户管理台账、生产管理台账、人事管理台账、行政管理台账等。
台账在企业管理过程中可发挥重要作用：第一，台账是企业规范管理的重要工具；第二，台账是企业管理的得力助手；第三，台账是企业创新的有效依据；第四，台账是提高企业工作执行力的实用工具；第五，台账是制度的积累，是规范的源头。一套台账管理系统，可以帮助企业及员工提高工作效率、理清事务头绪、及时查出问题、掌握工作大局，可以说，台账是一套全员增效的系统工具。
《办法》中规定，纳税人应建立不动产和不动产在建工程台账，分别记录并归集不动产和不动产在建工程的成本、费用、扣税凭证及进项税额抵扣情况，留存备查。这样做的目的是，不动产一般的存续期间都较长，在存续期内，不动产的进项税额可能在“允许抵扣”和“不得抵扣”之间多次转换，因此通过台帐对各不动产项目的具体情况分别记载，是非常必要的。
第十四条 纳税人未按照本办法有关规定抵扣不动产和不动产在建工程进项税额的 ，主管税务机关应按照
《 中华人民共和国税收征收管理法》及有关规定进行处理。
【 政策解读】
本条规定为罚则。规定纳税人如果未按照本《办法》的有关规定，分别核算、分期抵扣不动产和不动产在建工程进项税额的，主管税务机关应按照《中华人民共和国税收征收管理法》及有关规定进行处理。
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