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营改增专题
发布日期:2017/2/26 21:49:35  来源:  预览:303次
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《纳税人提供不动产经营租赁服务增值税征收管理暂行办法》解读


第一部分 背景和目的

营改增后,纳税人提供不动产经营租赁服务应计算缴纳增值税。与转让不动产业务相同,如遵循增值税纳税地点和征收机关的基本规定,纳税人提供不动产经营租赁服务,直接在机构所在地向主管国税机关申报纳税,那么,就不需要出台特殊的管理办法,纳税人直接按期计算申报就可以了。但是,《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔201636 号,以下简称 36 号文件)附件 1《营业税改征增值税试点实施办法》(以下简称《试点实施办法》)、附件 2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》(以下简称《试点有关事项的规定》)在纳税地点和征收机关等,对纳税人提供不动产经营租赁服务,有特殊的规定。具体如下:

一、纳税地点: :《试点实施办法》、《试点有关事项的规定》明确规定,纳税人提供不动产经营租赁服务,需要在不动产所在地预缴税款(部分情况除外,如纳税人出租不动产,机构所在地与不动产所在地在同一县的,不需要预缴税款,自然人出租不动产不需要预缴税款),而后回机构所在地申报纳税。

二、征收机关: :《试点实施办法》第五十一条规定“营业税改征的增值税,由国家税务局负责征收。纳税人销售取得的不动产和其他个人出租不动产的增值税,国家税务局暂委托地方税务局代为征收。”即自然人出租不动产业务,国家税务局委托地方税务局代为征收。《试点实施办法》、《试点有关事项的规定》对纳税人提供不动产经营租赁服务在纳税地点和征收机关等方面进行特殊规定,主要是出于如下考虑:

(一)原营业税条例规定,纳税人出租不动产,应当向不动产所在地的主管税务机关申报纳税。在营改增初期,《营业税改征增值税试点方案》(财税〔2011110 号)文件中,就明确了营改增政策安排应在“试点期间保持现行财政体制基本稳定,原归属试点地区的营业税收入,改征增值税后收入仍归属试点地区,税款分别入库”,遵循这条原则,《试点实施办法》、《试点有关事项的规定》规定,纳税人提供不动产经营租赁服务,需要在不动产所在地缴纳税款。与前纳税人销售不动产相同,自然人只有居住地,没有机构所在地,,自然人出租不动产,只需在不动产所在地缴纳税款,不需要再回居住地申报缴纳。《试点实施办法》第四十六条纳税地点也明确规定,其他个人提供建筑服务,销售或者租赁不动产,转让自然资源使用权,应向建筑服务发生地、不动产所在地、自然资源所在地主管税务机关申报纳税。但除自然人以外的纳税人,都有机构所在地,纳税人需要向机构所在地主管税务机关就其全部经营业务进行纳税申报,主管税务机关才可以全面掌握、了解纳税人的经营行为,纳税人也只有回到机构所在地申报纳税,才可以完整的核算全部业务的进项税额和销项税额,准确计算应缴税款。因此,除自然人以外的纳税人,发生出租不动产业务,当不动产与纳税人机构所在地不在同一县(市、区)的,需在不动产所在地预缴税款,而后回机构所在地申报纳税,纳税人在不动产所在地已经预缴的税款,可以在应纳税额中抵减。

(二)其他个人,即自然人,出租不动产业务,涉及营业税(改革前)、房产税、城建税、教育费附加、个人所得税、印花税等多个税种。目前,各个地方在实际执行中,多实行税费一体化管理。房产税、个人所得税、城建税、教育费附加等等税款的征收,均依托税务部门为自然人代开的出租不动产营业税发票。即地方税务局以代开出租不动产发票为抓手,征收自然人出租不动产的所有税款。据财产行为税司对某些地区抽取的数据测算,自然人出租不动产缴纳的营业税,仅占出租不动产应缴纳的所有税款的 5%左右(因月营业额 3 万元以下的,可以享受免征营业税优惠政策)。也就是说,通过代开不动产出租业务的发票,地税部门征收了其他房产税、个人所得税等 95%的税款。如果将自然人出租不动产业务改由国家税务局征收,自然人出租不动产的发票由国税机关代开,则地方税务局对房产税、个人所得税等税款的征收将失去抓手,这些税款将极有可能流失。为保障国家税款安全,及时足额征收税款,其他个人(即自然人)出租不动产,也委托地方税务局代为征收。纳税人提供不动产经营租赁服务,既涉及不动产所在地预缴,又涉及回机构所在地后按照规定的方法计算缴纳增值税款;既涉及地方税务局征收,又涉及国家税务局征收。如何在不动产所在地计算预缴纳税,纳税人如何计算申报,已经预缴的税款如何处理,纳税人需要代开发票的,需要向不动产所在地申请还是向机构所在地税务机关申请等等问题,需要出台专门的规定予以明确。这就是我们出台《纳税人提供不动产经营租赁服务增值税征收管理暂行办法》(国家税务总局公告 2016 16 号)的背景。

 

第二部分 基本概念及原则

一、基本概念

与《纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法》(国家税务总局公告 2016 14 号)的介绍相同,在《纳税人提供不动产经营租赁服务增值税征收管理暂行办法》(国家税务总局公告 201616 号)中,重复出现了单位、个体工商户、其他个人,不动产、住房等等概念。为准确理解文件,避免出现偏差,首先简单回顾以下几个基本概念:

( 一)纳税人

1 、单位与个人

单位,是指企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位。单位,也就是企业和非企业性单位之和。

个人,是指个体工商户和其他个人。其他个人,也就是自然人。个人,也就是个体工商户和自然人之和。

企业、非企业性单位、个体工商户、自然人,共同构成了全部增值税、营业税纳税人范围,也可以说,单位、个体工商户和其他个人,共同组成了所有的增值税、营业税纳税人。

2 、增值税一般纳税人和小规模纳税人

从纳税人类别来分,增值税分为一般纳税人和小规模纳税人。

对照“单位和个人”:

企业:可以是增值税一般纳税人或者小规模纳税人。

非企业性单位:也可以是增值税一般纳税人和小规模纳税人。

个体工商户:同上,个体工商户也可以是增值税一般纳税人和小规模纳税人。在实际业务中,个体工商户以小规模纳税人居多,而且大多数都为双定户。

其他个人:自然人,都是小规模纳税人。

接下来,我们看一个例子,以更好的理解:

3 、举例

《试点有关事项的规定》规定:个人出租住房,应按照5%的征收率减按 1.5%计算应纳税额。

如何理解这条规定呢?按照刚才的解释,应理解如下:

1、自然人出租住房,按照 5%征收率减按 1.5%计算应纳税额;

2、属于小规模纳税人的个体工商户,出租住房,按照5%征收率减按 1.5%计算应纳税额;3、属于一般纳税人的个体工商户,出租住房,也应该按照 5%征收率减按 1.5%计算应纳税额。最后这一点是大家容易忽视的地方,提醒大家注意。

( 二)标的物

1 、不动产

不动产范围广泛,不仅包括房屋、商铺、楼堂馆所,还包括路、桥、道、坝等等。

2 、房屋

房屋,即建筑物,包括住宅、商业用房、办公楼、厂房等等。

房屋仅仅是建筑物的概念,比不动产的概念要小。

3 、住房

住房,是指住宅、居民用房。

不动产的概念大于房屋,房屋概念大于住房。

还是举例说明,以便于更好理解:

《纳税人提供不动产经营租赁服务增值税征收管理暂行办法》(国家税务总局公告 2016 16 号)规定:其他个人出租不动产(不含住房),按照 5%的征收率计算应纳税额;其他个人出租住房,按照 5%的征收率减按 1.5%计算应纳税额。

这条规定的含义包括:

1、其他个人,即自然人出租一个商铺等非住宅,应按照租金和 5%征收率计算增值税;

2、自然人出租住宅,则按照 5%的征收率减按 1.5%计算增值税。这里不动产和住宅是适用不同的计算方法。

二、遵循的原则

与转让不动产业务相同,在《纳税人提供不动产经营租赁服务增值税征收管理暂行办法》(国家税务总局公告201616号)中,纳税地点、征收机关等遵循一些共同的规律和原则。

( 一)纳税地点

前面已经说到,纳税人(除自然人以外)应在不动产所在地预缴,机构所在地申报纳税。自然人出租不动产,只需在不动产所在地缴纳税款即可。

( 二)征收机关

根据前面的说明,其他个人出租不动产业务,委托地方税务局代为征收增值税,请注意,仅仅是自然人出租不动产,由地方税务局代为征收,单位和个体工商户出租不动产,仍由国家税务局征收。

请大家思考以下例子:

北京西城区的一个个体工商户,在河北省石家庄拥有一个商铺,个体工商户将河北的不动产出租,请问,这个个体工商户是不是需要预缴税款?如果需要,应向不动产所在地的主管国税机关应还是地税机关预缴呢?

根据前面的介绍,纳税人提供不动产经营租赁服务,不动产与机构所在地不在同一县(市、区)的,应在不动产所在地预缴税款。由于我们只是将其他个人,即自然人出租不动产的增值税,委托地方税务局代为征收,而个体工商户出租不动产业务,并未委托地税代征,因此,该个体工商户应在河北预缴税款,应向河北的国税机关预缴。

( 三)对改革前取得的不动产给予过渡政策与转让不动产业务相同,纳税人提供不动产经营租赁服务,对老项目均给予过渡政策。老项目是指纳税人在改革前,即 4 30 日前取得的不动产,在改革后即 5 1 日以后出租的业务。

( 四)过渡政策中增值税征收率为原营业税税率

纳税人提供不动产经营租赁服务,在原营业税政策下,适用 5%营业税税率。与转让不动产业务相同,统筹考虑各方面因素后,我们对提供不动产经营租赁服务,设置 5%增值税征收率。纳税人出租老项目、老房产,都可以按照过渡政策,采取简易计税方法依征收率计税。

前已说明。5%的增值税征收率,较原 5%营业税时的税负相比,已是下降。

 

第三部分 《纳税人提供不动产经营租赁服务增值税征收管理暂行办法》的解读

第一条 根据 《部 财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔 201636 号)及现行增值税有关规定,制定本办法。

【 政策解读】

本条是关于制定《纳税人提供不动产经营租赁服务增值税征收管理暂行办法》(以下称《办法》)的法律依据。

《办法》作为 36 号文件的配套文件,目的是在现行增值税有关规定的总体框架下,将 36 号文件的相关内容进行细化,在实际操作层面上,对 36 号文件中确立的基本原则和制度作出进一步明确和细化,区分不同情况,做出便于税务机关和纳税人更好地理解和执行的规定,以增强政策文件的可操作性。

第二条 纳税人以经营租赁方式出租其取得的不动产(以下简称出租不动产),适用本办法。

取得的不动产,包括以直接购买、接受捐赠、接受投资入股、自建以及抵债等各种形式取得的不动产。

纳税人提供道路通行服务不适用本办法。

【 政策解读】

本条明确了该《办法》的适用范围。一是,本办法明确的是经营租赁方式出租不动产征收管理规定,不包括融资租赁方式出租不动产业务。融资租赁与经营租赁两者性质完全不同,融资租赁的目的是取得租赁标的物的所有权,而经营租赁的目的仅仅是获得租赁标的物一段时间内的使用权;融资租赁一般以融资额来计算租金,经营性租赁以租赁标的物占用的时间长短来计算租金;融资租入的不动产,在租入方进行会计核算,经营租赁方式租入的不动产,不在租入方核算,而在出租方核算等等。因融资租赁与经营租赁两者性质完全不同,税收处理上也存在差异。本办法仅规范了经营性租赁业务。二是,取得的不动产,包括以直接购买、接受捐赠、接受投资入股、自建以及抵债等各种形式取得的不动产。三是,纳税人提供道路通行服务不适用本办法。《试点实施办法》规定,道路通行服务按照不动产经营租赁服务缴纳增值税。但如果纳税人提供道路通行服务,也要实行不动产所在地预缴税款,机构所在地申报缴纳的方法,将给纳税人带来极大的办税难度。因为公路很长,可能跨好几个县(市、区)甚至跨省,纳税人每个县(市、区)都去预缴税款,是不可能实现的。因此,本办法将纳税人提供的道路通行服务排除在外。这样就是说,纳税人提供道路通行服务,在机构所在地直接申报纳税即可,不需要预缴税款。

第三条 一般纳税人出租不动产,按照以下规定缴纳增值税:

(一)一般纳税人出租其2016430日前取得的不动产,可以选择适用简易计税方法,按照5%的征收率计算应纳税额。

不动产所在地与机构所在地不在同一县(市、区)的,纳税人应按照上述计税方法向不动产所在地主管国税机关预缴税款,向机构所在地主管国税机关申报纳税。

不动产所在地与机构所在地在同一县(市、区)的,纳税人向机构所在地主管国税机关申报纳税。

【 政策解读】

本款明确了一般纳税人出租不动产适用简易计税方法的相关政策规定。一是,纳税人出租不动产,简易计税方法的征收率为 5%。出租不动产原属于营业税下的“服务业—租赁”,营业税税率为 5%。营业税属于价内税,增值税属于价外税,在价、税合计相同的前提下,增值税 5%的征收率,只相当于营业税税率 4.76%,改革直接减轻纳税人税收负担。二是,前面已经说过,出租不动产应在不动产所在地纳税。当增值税一般纳税人出租的不动产与其机构所在地不在同一县(市、区)的,则应在不动产所在地预缴税款,回机构所在地申报纳税。增值税一般纳税人出租的不动产与其机构所在地在同一县(市、区)的,纳税人在机构所在地缴纳的税款,满足不动产所在地纳税原则。为减轻纳税人的办税负担,文件规定,在此情况下纳税人不需要预缴,直接在机构所在地申报缴纳出租不动产的收入,计算纳税即可。三是,仅就“其他个人(即自然人)”出租不动产业务委托地税代征,因而除其他个人以外的纳税人出租不动产应预缴的税款,仍在国税局缴纳。因此,一般纳税人出租不动产,在不动产所在地国税机关预缴税款,回机构所在地后向主管国税机关申报纳税。

举例说明:

1:北京西城区某纳税人为增值税一般纳税人,该纳税人 2013 年购买了河北一座写字楼用于出租。如果纳税人对出租该不动产业务选择简易计税方法。请问,自 2016 5 1 日起,纳税人出租该写字楼,应如何计算纳税?如何预缴税款?

分析:纳税人机构所在地在北京西城区,不动产在河北,不动产所在地与机构所在地不在同一县(市、区),因此纳税人应向不动产所在地预缴税款。纳税人为增值税一般纳税人,不是自然人,纳税人出租不动产,则应向不动产所在地主管国税机关预缴税款。纳税人选择简易计税方法后,按照规定,应以收取的租金按照 5%的征收率计算应纳税额,向不动产所在地主管国税机关预缴税款,而后回机构所在地,以同样的计税方法向主管国税机关申报纳税。

2:北京西城区某纳税人为增值税一般纳税人,该纳税人 2013 年购买了西城区两层写字楼用于出租,其中一层自用,另一层出租。如果纳税人对出租该不动产业务实行简易计税方法。请问,自 2016 5 1 日起,纳税人出租该写字楼,应如何计算纳税?如何预缴税款?

分析:纳税人机构所在地在北京西城区,不动产也在北京西城区,不动产所在地与机构所在地在同一县(市、区),因此纳税人不需要预缴税款。纳税人以收取的租金按照 5%的征收率计算应纳税额,向机构所在地主管国税机关申报纳税即可。

(二)一般纳税人出租其201651日后取得的不动产,适用一般计税方法计税。

不动产所在地与机构所在地不在同一县(市、区)的,纳税人应按照3%的预征率向不动产所在地主管国税机关预缴税款,向机构所在地主管国税机关申报纳税。

不动产所在地与机构所在地在同一县(市、区)的,纳税人应向机构所在地主管国税机关申报纳税。

一般纳税人出租其2016430日前取得的不动产适用一般计税方法计税的,按照上述规定执行。

【 政策解读】

本款明确了一般纳税人出租不动产适用一般计税方法的相关政策规定。一是,此处将预征率定为 3%,比小规模纳税人的征收率 5%小。主要考虑是,税负测算显示,增值税纳税人适用一般计算方法出租不动产,税负较原来营业税是降低的。出租不动产原属于营业税下的“服务业—租赁”,营业税税率为 5%。为避免在不动产所在地产生多预缴的税款,因而对于纳税人适用一般计算方法出租不动产的,在不动产所在地的预征率定为 3%,低于 5%原营业税税率。二是,纳税地点问题,前面已经讲过,出租不动产应在不动产所在地纳税。当增值税一般纳税人出租的不动产与其机构所在地不在同一县(市、区)的,则应在不动产所在地预缴税款,回机构所在地申报纳税。增值税一般纳税人出租的不动产与其机构所在地在同一县(市、区)的,为减轻纳税人的办税负担,则纳税人不需要预缴,直接在申报期申报缴纳出租不动产的收入,计算纳税即可。三是,委托地税代征的出租业务仅为“其他个人(即自然人)”出租不动产业务,除其他个人以外的纳税人,也就是单位和个体工商户出租不动产,仍在国税局预缴税款,回机构所在地后向主管国税机关申报纳税。四是,增值税一般纳税人出租改革前取得的不动产,也可以适用一般计算方法,按照该条规定计算预缴税款或应纳税额。也就是说,过渡政策给予纳税人自由选择权,对于改革前取得的不动产,纳税人可以自行选择简易计税办法,或者一般计税方法,纳税人可根据自身实际情况,做出最有于企业的选择。

同样举例说明更为清晰:

3:北京西城区某纳税人为增值税一般纳税人,该纳税人 2016 6 月购入河北一座写字楼用于出租。请问,自2016 7 1日起,纳税人出租该写字楼,应如何计算纳税?如何预缴税款?

分析:纳税人机构所在地在北京西城区,不动产在河北,不动产所在地与机构所在地不在同一县(市 区),因此纳税人应向不动产所在地预缴税款。纳税人为增值税一般纳税人,其出租不动产,应向不动产所在地主管国税机关预缴税款。在此题中,增值税一般纳税人出租营改增试点后取得的不动产,应适用一般计税方法,则应以收取的租金按照 3%的预征率计算应预缴税额,向不动产所在地,河北的国税机关预缴税款,而后回机构所在地,按照销项税额减去进项税额的方法计算应纳税额,向主管税务机关申报纳税。

4:接例 3,如果纳税人购买的是北京西城区一层写字楼用于出租,请问,自 2016 5 1 日起,纳税人出租该写字楼,应如何计算纳税?如何预缴税款?

分析:纳税人机构所在地在北京西城区,不动产也在北京西城区,不动产所在地与机构所在地在同一县(市 区),因此纳税人不需要预缴税款。增值税一般纳税人出租改革后取得的不动产,适用一般计税方法。即应按照销项减去进项的方法计算应纳税额,向主管国税机关申报纳税。

第四条 小规模纳税人出租不动产,按照以下规定缴纳增值税:

(一)单位和个体工商户出租不动产(不含个体工商户出租住房),按照5%的征收率计算应纳税额。个体工商户出租住房,按照5%的征收率减按1.5%计算应纳税额。

不动产所在地与机构所在地不在同一县(市、区)的,纳税人应按照上述计税方法向不动产所在地主管国税机关预缴税款,向机构所在地主管国税机关申报纳税。

不动产所在地与机构所在地在同一县(市、区)的,纳税人应向机构所在地主管国税机关申报纳税。

(二)其他个人出租不动产(不含住房),按照5%的征收率计算应纳税额,向不动产所在地主管地税机关申报纳税。其他个人出租住房,按照5%的征收率减按1.5%计算应纳税额,向不动产所在地主管地税机关申报纳税。

【 政策解读】

本条明确了小规模纳税人出租不动产的相关政策规定。

一是,本条规定的前提是“小规模纳税人”出租不动产的增值税计算缴纳。第一款规定了小规模纳税人中的“单位和个体工商户”出租不动产如何计算缴纳增值税;第二款明确“其他个人”出租不动产如何计算缴纳增值税。两款合计,则明确了所有小规模纳税人出租不动产增值税计算缴纳方法。二是,小规模纳税人中“单位和个体工商户”出租不动产的基本规定是,适用简易计税方法,按照 5%征收率计算应纳税额。三是, 36 号文件规定“个人出租住房,应按照 5%的征收率减按 1.5%计算应纳税额”。个人包括个体工商户和其他个人。因此,在第一款小规模纳税人中“单位和个体工商户”出租不动产业务中,需要排除括号内的内容,即个体工商户出租住房。接着,这款中接着明确,个体工商户出租住房,按照5%的征收率减按 1.5%计算应纳税额。四是,出租不动产应在不动产所在地纳税,当单位和个体工商户出租的不动产与其机构所在地不在同一县(市、区)的,则应在不动产所在地预缴税款,回机构所在地申报纳税。单位和个体工商户出租的不动产与其机构所在地在同一县(市、区)的,为减轻纳税人的办税负担,则纳税人不需要预缴,直接申报纳税即可。五是,前已叙及,不动产范围远大于住房。个人减按 1.5%计算应纳税额政策仅针对“住房”,因此,在第二款规定中,分其他个人出租不动产(不含住房),和其他个人出租住房两部分来规定。前已提到,其他个人出租不动产,由地税代征。因此第二款中规定,其他个人出租不动产,包括住房,都向不动产所在地主管地税机关申报纳税。

还是来看看例子:

5:北京市西城区某个体工商户 2013 年购买河南商铺一套,一直用于出租。请问,自 2016 5 1 日起,纳税人出租该商铺,应如何计算纳税?如何预缴税款?

分析:个体工商户机构所在地在北京西城区,不动产在河南,不动产所在地与机构所在地不在同一县(市 区),因此纳税人应向不动产所在地预缴增值税。纳税人为个体工商户,不是自然人,应向不动产所在地主管国税机关预缴增值税。在此题中,纳税人出租商铺,不是住房,按照规定应以收取的租金按照 5%的征收率计算应预缴税额,向不动产所在地,河南的国税机关预缴税款,而后回机构所在地,按照同样的计税方法,向主管国税机关申报纳税。

6:接例 5,如果该个体工商户购买的是河南的住房一套(住房登记在该个体工商户名下),自 2016 5 1 日起,纳税人出租该住房,应如何计算纳税?如何预缴税款?

分析:同上,该个体工商户应以收取的租金减按照 1.5%征收率计算应预缴税额,向不动产所在地,河南的国税机关预缴税款,而后回机构所在地,按照同样的计税方法,向主管国税机关申报纳税。

7:张三为北京市居民,2013 年购买河南商铺一套,一直用于出租。请问,自 2016 5 1 日起,张三出租该商铺,应如何计算纳税?如何预缴税款?

分析:《试点实施办法》明确,“其他个人出租不动产”委托地方税务局代为征收。自然人出租不动产,应向不动产所在地主管地税机关申报纳税。在此题中,纳税人出租商铺,不是住房,按照规定应以收取的租金按照 5%的征收率计算应纳税额,向不动产所在地,河南的地税机关申报纳税。

8:接例 7,如果张三购买的是河南的住房一套,自2016 5 1 日起,张三出租该住房,应如何计算纳税?如何预缴税款?

分析:因张三出租的是住房,个人出租住房可以按照 5%的征收率减按 1.5%计算应纳税额,因此,张三应以收取的租金,按照 5%的征收率减按 1.5%计算应纳税额,向不动产所在地,河南的地税机关申报纳税。

第五条 纳税人出租的不动产所在地与其机构所在地在同一直辖市或计划单列市但不在同一县(市、区)的,由直辖市或计划单列市国家税务局决定是否在不动产所在地预缴税款。

【 政策解读】

本条明确了预缴税款的特殊规定。一是,本条中纳税人,不包括其他个人。原因是其他个人出租不动产,不需要预缴税款,直接在不动产所在地申报纳税即可。二是,纳税人所出租的不动产,与其机构所在地不在同一县(市、区)的,需要在不动产所在地预缴税款,回机构所在地申报缴纳。三是,为减轻纳税人负担,减少办税环节,对于不动产所在地与其机构所在地不在同一县(市、区)但在同一直辖市或计划单列市的,可由直辖市或计划单列市国家税务局决定是否需要预缴税款。注意,只能是直辖市或计划单列市内能进行特殊处理。

第六条 纳税人出租不动产,按照本办法规定需要预缴税款的,应在取得租金的次月纳税申报期或不动产所在地主管国税机关核定的纳税期限预缴税款。

【 政策解读】

本条明确了出租不动产业务的纳税申报期。一是,本条中“纳税人”不包括其他个人,指单位和个体工商户。二是,纳税人预缴税款,应在取得租金的次月纳税申报期或不动产所在地主管国税机关核定的纳税期限预缴税款。具体来讲,一般情况下,出租不动产预缴税款的时间,为取得租金的次月纳税申报期内。如纳税人 5 月份收取的租金,应在 6 月申报期内,也就是 6 15 日前,到不动产所在地主管国税机关,填写《增值税预缴税款表》。预缴税款的时间,也可以由不动产所在地主管国税机关核定。《试点实施办法》第四十七条规定,增值税的纳税期限分别为 1 日、3 日、5 日、10 日、15 日、1 个月或者 1 个季度。纳税人的具体纳税期限,由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定。以 1 个季度为纳税期限的规定适用于小规模纳税人、银行、财务公司、信托投资公司、信用社,以及财政部和国家税务总局规定的其他纳税人。不能按照固定期限纳税的,可以按次纳税。纳税人以 1 个月或者 1个季度为 1 个纳税期的,自期满之日起 15 日内申报纳税;以 1 日、3 日、5 日、10 日或者 15 日为 1 个纳税期的,自期满之日起 5 日内预缴税款,于次月 1 日起 15 日内申报纳税并结清上月应纳税款。主管国税机关可按照该规定核定纳税人出租不动产的纳税期限。

第七条 预缴税款的计算

(一)纳税人出租不动产适用一般计税方法计税的,按照以下公式计算应预缴税款:

应预缴税款=含税销售额÷(1+11%)×3%

(二)纳税人出租不动产适用简易计税方法计税的,除个人出租住房外,按照以下公式计算应预缴税款:

应预缴税款=含税销售额÷(1+5%)×5%

(三)个体工商户出租住房,按照以下公式计算应预缴税款:

应预缴税款=含税销售额÷(1+5%)×1.5%

【 政策解读】

本条明确了预缴税款的计算方法。一是,本条中“纳税人”仍不包括其他个人。二是,纳税人出租不动产适用一般计税方法计税的,适用税率为 11%,并按照 3%预征率预征,因此,应预缴税款=含税销售额÷(1+11%)×3%;简易计税方法征收率为 5%,按照 5%征收率预征,因此,应预缴税款=含税销售额÷(1+5%)×5%;个人出租住房,减按 1.5%计算应纳税额,因此个体工商户出租住房,应预缴税款=含税销售额÷(1+5%)×1.5%。此计算方法较销售不动产管理办法中的预缴税款计算方法更为准确,主要原因是:国税部门信息系统已经实现联网,在国税局预缴税款时,纳税人通过填写《增值税预缴税款表》,可向不动产所在地主管国税机关报告其是否属于一般纳税人,是否按照一般计税方法计税,相关的信息、表格数据,经过信息系统开发,可以传递到其机构所在地主管国税机关,因此可以采取更为准确的方法计算预缴税款。

举例进行计算的详细说明:

9:北京市西城区某纳税人(增值税一般纳税人)2013年购买河南商铺 10 套,全部用于出租。每月租金收入 20 万元。请问,自 2016 5 1 日起,纳税人出租该商铺,应如何计算预缴税款?

分析:纳税人机构所在地在北京西城区,不动产在河南,不动产所在地与机构所在地不在同一县(市 区),因此纳税人应向不动产所在地国税预缴税款。该纳税人为增值税一般纳税人,如果纳税人选择一般计税方法,按照本条第一款的规定,预缴税款=20÷(1+11%)×3%=0.54 万元。如果纳税人选择简易计税方法,则按照本条第二款的规定,预缴税款=20÷(1+5%)×5%=0.95 万元。

10:接例 9,如果纳税人为个体工商户,购买的不是商铺,而是河南的住房一套(住房登记在该个体工商户名下),每月租金 3.5 万元,自 2016 5 1 日起,纳税人出租该住房,应如何计算预缴税款?

分析:同上,《试点过渡政策的规定》规定,个人出租住房,按照 5%的征收率减按 1.5%计算应纳税额。按照本条第三款的规定,此题中,个体工商户应以收取的租金减按1.5%征收率计算应预缴税额。预缴税款=3.5÷(1+5%)×1.5%=0.05 万元。

第八条 其他个人出租不动产,按照以下公式计算应纳税款:

(一)出租住房:

应纳税款=含税销售额÷(1+5%)×1.5%

(二)出租非住房:

应纳税款=含税销售额÷(1+5%)×5%

【 政策解读】

本条对其他个人出租不动产的应纳税额计算进行了明确。一是,前已叙及,其他个人出租不动产,不需要预缴,直接在不动产所在地地税机关申报纳税。二是,《试点过渡政策的规定》规定,个人出租住房,按照 5%的征收率减按1.5%计算应纳税额。因此,其他个人出租不动产,应区分住房和非住房,分别适用不同公式计算应纳税额。如果其他个人出租的是住房,则应将租金转换为不含税价后,按 1.5%计算应纳税额;如果其他个人出租的是非住房,则应将租金转换为不含税价后,按 5%计算应纳税额。其他个人出租不动产,统一按照 5%征收率对含税价格进行换算。

举例说明:

11:张三为北京居民,拥有北京东城区住房三套,其将两套住房出租,每月租金合计达 3.3 万元,张三应如何计算应纳税额?应向哪里的税务机关申报纳税?

分析:张三为个人,个人出租不动产业务,由地方税务部门代为征收。个人出租住房,可以依 5%的征收率减按 1.5%计算应纳税额。则按照本条的规定,应纳税款=3.3÷(1+5%)×1.5%=0.05 万元。张三应向住房所在地的主管地税机关,即北京东城区的地税机关申报纳税 0.05 万元。

12:接例 11,如果张三出租的不是住房,而是商铺,商铺也在北京市东城区。假设每月租金仍为 3.3 万元,张三应如何计算应纳税额?应向哪里的税务机关申报纳税?

分析:同上,张三为个人,个人出租不动产业务,由地方税务部门代为征收。个人出租不动产(不含住房),直接按照 5%的征收率计算应纳税额。则按照本条的规定,应纳税款=3.3÷(1+5%)×5%=0.16 万元。张三应向商铺所在地的主管地税机关,即北京东城区的地税机关申报纳税 0.16 万元。

第九条 单位和个体工商户出租不动产,按照本办法规定向不动产所在地主管国税机关预缴税款时,应填写《增值税预缴税款表》。

【 政策解读】

本条是对预缴税款的操作规定。一是,本条中仅针对“单位和个体工商户”,不包括“其他个人”,因为其他个人出租不动产,不需要预缴税款。二是,单位和个体工商户在不动产所在地主管国税机关预缴税款时,需要填写《增值税预缴税款表》“预征项目和栏次”中的第三行“出租不动产”。《增值税预缴税款表》中还需要填写纳税人名称、纳税人识别号等信息。我们已经在税收征管信息系统中进行开发,纳税人填报的《增值税预缴税款表》录入信息系统后,可在各地区信息实现互换,后续可以通过纳税人识别号,统一查询纳税人在异地出租不动产、提供建筑服务(纳税人异地提供建筑服务,也需要预缴税款,也需要填报《增值税预缴税款表》)的详细信息,便于主管税务机关后续跟踪检查。通过《增值税预缴税款表》,我们可以实现纳税人异地经营业务的信息传递,全面掌握纳税人的经营信息。

第十条 单位和个体工商户出租不动产,向不动产所在地主管国税机关预缴的增值税款,可以在当期增值税应纳税额中抵减,抵减不完的,结转下期继续抵减。

纳税人以预缴税款抵减应纳税额,应以完税凭证作为合法有效凭证。

【 政策解读】

该条与《纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法》第九条的含义相同。一是,除自然人以外的纳税人,即单位和个体工商户出租不动产,在不动产所在地主管国税机关预缴税款后,回机构所在地主管国税机关申报纳税时,可以在当期的增值税应纳税额中,抵扣在不动产所在地国税机关已经预缴的税款,若当期未能抵减完,可以结转下期继续抵减。二是,纳税人在不动产所在地国税机关预缴税款后,应取得并妥善保管完税凭证(注明有增值税),以完税凭证作为抵减应纳税额的合法有效凭证。区分纳税人身份,是一般纳税人还是小规模纳税人,区分不动产的取得时间,是改革前取得还是改革后取得,还区分不动产是否是住房,我们分别来举几个例子,全流程分析纳税人提供不动产经营租赁服务如何缴纳增值税。

13:北京海淀区某纳税人为增值税一般纳税人,该纳税人 2013 年购买了天津商铺一层用于出租,购买时价格为500 万元,取得《不动产销售统一发票》。纳税人每月收到的租金为 10 万元。假设该纳税人 2016 5 月份其他业务的增值税应纳税额为 25 万元。请问, 2016 6 月申报期,纳税人应如何计算 5 月所属期的增值税应纳税额?应如何申报纳税?

分析:(一)假设该纳税人对出租商铺业务选择简易计税方法计税根据规定,纳税人出租与机构所在地不在同一县(市区)的不动产,需在不动产所在地预缴税款,则该纳税人应在天津国税部门预缴的税款为:

预缴税款=10÷(1+5%)×5%=0.48 万元。

纳税人取得天津国税部门开具的完税凭证。

纳税人回机构所在地后,计算 5 月份的增值税应纳税额:

应纳税额=10÷(1+5%)×5%(出租业务)+25(其他业务)=25.48 万元。

纳税人 6 15 日前向主管国税机关申报 5 月份应纳税额 25.48 万元,同时以完税凭证为合法有效凭证,扣减已经在天津预缴的 0.48 万元,即纳税人应缴纳增值税 25 万元。

(二)假设该纳税人对出租商铺业务选择一般计税方法计税同上,纳税人出租与机构所在地不在同一县(市 区)的不动产,需在不动产所在地预缴税款,该纳税人应在天津国税部门预缴的税款为:

预缴税款=10÷(1+11%)×3%=0.27 万元。

纳税人取得天津国税部门开具的完税凭证。

纳税人回机构所在地后,计算 5 月份的增值税应纳税额:

应纳税额=10÷(1+11%)×11%(出租业务)+25(其他业务)=25.99 万元。

由于纳税人在 2013 年购买不动产,2016 5 月,则没有相应的不动产进项税额抵扣。

纳税人 6 15 日前向主管国税机关申报 5 月份应纳税额 25.99 万元,同时以完税凭证为合法有效凭证,扣减已经在天津预缴的 0.27 万元,即纳税人应缴纳增值税 25.72 万元。

14:与例 13 类似,但纳税人出租的不动产为改革后取得的不动产。北京海淀区某纳税人 2016 5 1 日购买了天津商铺一层用于出租,购买时价格为 555 万元,取得增值税专用发票,注明增值税款 55 万元。纳税人立即将该商铺出租,每月租金为 10 万元,自 2016 5 月开始收取租金。假设该纳税人 2016 5 月份其他业务的增值税应纳税额为25 万元。请问, 2016 6 月申报期,纳税人应如何计算 5月所属期的增值税应纳税额?应如何申报纳税?

分析:(一)假设该纳税人为增值税一般纳税人增值税一般纳税人出租改革后取得的不动产,适用一般计税方法,其应在天津国税部门预缴税款:

预缴税款=10÷(1+11%)×3%=0.27 万元。

纳税人取得天津国税部门开具的完税凭证。

纳税人回机构所在地后,计算 5 月份的增值税应纳税额:

应纳税额=10÷(1+11%)×11%(出租业务)—55×60%(购入不动产分两年抵扣,购进当月抵扣 60%+25(其他业务)=-7.01 万元。

纳税人 5 月份的增值税留抵税额为 7.01 万元,可留待以后纳税期继续抵扣。同时,纳税人在天津预缴的 0.27 万元税款,也可以结转下期继续抵减。

(二)假设该纳税人为增值税小规模纳税人

增值税小规模纳税人出租改革后取得的不动产,仍适用简易计税方法,其应在天津国税部门预缴税款:

预缴税款=10÷(1+5%)×5%=0.48 万元。

纳税人取得天津国税部门开具的完税凭证。

纳税人回机构所在地后,计算 5 月份的增值税应纳税额:

应纳税额=10÷(1+5%)×5%(出租业务)+25(其他业务)=25.48 万元。

纳税人 6 15 日前向主管国税机关申报 5 月份应纳税额 25.48 万元,同时以完税凭证为合法有效凭证,扣减已经在天津预缴的 0.48 万元,即纳税人应缴纳增值税 25 万元。

15:张三零售店为个体工商户,位于北京市西城区,张三零售店名下拥有北京东城区住宅三套,购于 2012 年,一直用于出租。月租金 3.5 万元。2016 8 月,该个体工商户其他业务的销售额 4.5 万元。纳税人 8 月份应如何计算纳税?

分析:(一)假设纳税人需要预缴税款纳税人出租与机构所在地不在同一县(市 区)不动产,需要在不动产所在地预缴税款。个人出租住房按照 5%征收率减按 1.5%计算应纳税额。按照规定,该个体工商户需在北京东城区预缴税款:

预缴税款=3.5÷(1+5%)×1.5%=0.05 万元。

纳税人取得东城国税部门开具的完税凭证。

该纳税人 8 月份应纳税额=3.5÷(1+5%)×1.5%(出租住房)+4.5÷(1+3%)×3%(其他业务)=0.18 万元。

该个体工商户应在 9 15 日前向主管国税机关申报 8月份应纳税额 0.18 万元,同时以完税凭证为合法有效凭证,扣减已经在东城预缴的 0.05 万元,即纳税人应缴纳增值税0.13 万元。

(二)假设纳税人不需要预缴税款

假设北京市国税局决定,北京市纳税人出租北京市内的不动产,不需要预缴税款,直接在机构所在地申报纳税。则

该个体工商户 9 15 日前直接向主管国税机关申报 8 月份应纳税额 0.181 万元。

该纳税人 8 月份应纳税额=3.5÷(1+5%)×1.5%(出租住房)+4.5÷(1+3%)×3%(其他业务)=0.18 万元。

第十一条 小规模纳税人中的单位和个体工商户出租不动产,不能自行开具增值税发票的,可向不动产所在地主管国税机关申请代开增值税发票。

其他个人出租不动产,可向不动产所在地主管地税机关申请代开增值税发票。

第十二条 纳税人向其他个人出租不动产,不得开具或申请代开增值税专用发票。

第十三条 纳税人出租不动产,按照本办法规定应向不动产所在地主管国税机关预缴税款而自应当预缴之月起超过6个月没有预缴税款的,由机构所在地主管国税机关按照《中华人民共和国税收征收管理法》及相关规定进行处理。

纳税人出租不动产,未按照本办法规定缴纳税款的,由主管税务机关按照《中华人民共和国税收征收管理法》及相关规定进行处理。

【 政策解读】

此条为罚则,纳税人未按照规定申报缴纳税款,需承担相应的法律责任。

 

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